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N. 93 - Settembre 2015 (CXXIV)

Il Tractatus de computis et scripturis di Luca Pacioli
Origini della moderna ragioneria
di Cristian Usai

 

Fra Luca Bartolomeo de Pacioli, detto anche Paciolo (Borgo Sansepolcro, 1445 circa–Roma, 19 giugno 1517) fu religioso, matematico ed economista. Autore della Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalità e della Divina Proportione, è considerato il fondatore della moderna ragioneria. Con il presente contributo sarà evidenziata quest’ultima tesi considerando, tuttavia, il fatto che la ragioneria, seppure rudimentale, esisteva dapprima del Pacioli.

 

L’uomo del XIII secolo possedeva una conoscenza scarsa dell’aritmetica, addirittura difettava nell’uso delle quattro operazioni. D’altro canto era difficile diffondere la conoscenza di un’aritmetica articolata, dal momento che essa era basata sull’uso dei caratteri romani. Come se non bastasse, non essendo diffusa in Italia la carta, il supporto per la scrittura era la preziosa pergamena. Inoltre, vigendo una situazione socio-economica assai precaria e dunque più favorevole al baratto, la diffusione della contabilità si presentava assai limitata. Leonardo Pisano detto Leonardo Fibonacci con il Liber Abaci introdusse in Occidente la numerazione indo-araba a cifre, zero (zephiro) compreso. Insegnò inoltre ad eseguire le quattro operazioni ed altri calcoli complessi così come aveva appreso a Bugia dai maestri arabi locali.

 

Il Liber Abaci si diffuse lentamente a causa dell’assenza della stampa per la cui invenzione bisognerà attendere il XV secolo. Si deve tener presente, però, che le cifre arabe non influenzarono minimamente le scritture contabili. Infatti, l’addizione e la sottrazione potevano essere facilmente eseguite anche con la numerazione romana, tant’è vero che le corporazioni delle Arti e dei Mestieri ne imposero l’uso ai loro associati. Fu per tale motivo che la contabilità dei massari del Comune di Genova del 1340, considerata la prima in Partita Doppia, presenta gli importi registrati con la numerazione romana dimostrandone così l’agevole applicabilità.

 

Con l’ampia diffusione della carta nei secoli XIII e XIV, fu possibile un impiego maggiore di registri contabili. Il miglioramento delle condizioni socio-economiche della popolazione, favorendo i commerci, comportò un’evoluzione delle modalità di tenuta delle scritture. L’uso di sistemi contabili più avanzati, basati sul metodo della Partita Doppia, risale proprio alla fine del secolo XIV; la Partita Doppia fu adottata definitivamente nel secolo successivo, con l’introduzione del Giornale e del Mastro. Si posseggono notizie certe circa l’uso di scritture contabili nella Venezia del secolo XV. Il Giornale dei Barbarigo contiene soltanto gli articoli dei fatti esterni di gestione, tralasciando gli articoli di apertura, quelli di rettifica dei conti a fine esercizio e di chiusura. La più antica testimonianza di Mastro tenuto in Partita Doppia è il Quaderno (che in veneziano ha il significato di Mastro) della Fraterna Soranzo risalente al 1406.

 

I libri contabili usati erano: il Memoriale o Brogliaccio, il Quaderno (Libro Mastro) e il Giornale. I Quaderni veneziani erano tenuti nella forma detta “alla veneziana” , a sezioni contrapposte, accostate nella medesima pagina; da qui l’uso dell’espressione “metodo di Venezia” a identificare il metodo della Partita Doppia. Anche in Lombardia e in Liguria, nei secoli XIV e XV, la contabilità era basata sul metodo a sezioni contrapposte «Dare» e «Avere» accostate nella stessa pagina. La lingua adoperata era il latino. In Lombardia, l’intestazione del conto era presentata sempre in «Dare» anche nel caso che si trattasse, per il primo articolo riportato, di ricevere (ad es. “Carolus Roxius debet dare”), dopodiché ogni partita successiva era preceduta dalla formula «Item...».

 

L’Editto dei Consoli del Comune di Milano del 1197, testimonia la forma di scrittura contabile usata all’epoca in Lombardia. Esso stabiliva di registrare debiti e crediti in registri a sezioni contrapposte in un’unica pagina chiamati “tabulae” scritti in latino. Tale sistema contabile, in quanto diffuso in tutta la signoria dei Visconti, prese il nome di “tabulare lombardo-visconteo”. Solo dal XVI secolo fu soppiantata dal metodo contabile veneziano. Nei registri contabili della Toscana era usata la lingua del volgo. I conti si tenevano su sezioni sovrapposte, senza l’indicazione della contropartita, ed esistevano registri contabili per gli scopi più svariati. Questi aspetti indussero non pochi storici ad escludere che il metodo della Partita Doppia potesse essere nato in Toscana. Altri studiosi contestano tale tesi, senza tuttavia fornire sufficienti argomentazioni a controprova.

 

Stando a quanto sopra esposto, si può dedurre che il metodo della Partita Doppia sia certamente esistito prima di Luca Pacioli, e tuttavia non era diffuso in tutta Italia e la sua applicazione avveniva in maniera eterogenea. Dunque bisognerà aspettare il Trattato di Partita Doppia perché il metodo venisse utilizzato con maggiore coerenza. L’imponente trattato Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalità, è diviso in tractati articolati in distinctiones.

 

Il Trattato di Partita Doppia è l’undicesimo tractatus della nona distinctio, da qui la denominazione latina: Distinctio Nona, Tractatus XI: Particularis de Computis et Scripturis. Pacioli decise di intraprendere questo tractatus, il cui argomento esulava la matematica strictu sensu, poiché ritenne indispensabile che i sudditi del Duca di Urbino - al quale la Summa era destinata - conoscessero un argomento tanto utile alle loro attività commerciali. Esso è articolato in trentasei capitoli, dei quali l’ultimo ne riassume i contenuti, e annovera due ulteriori sezioni non numerate e un elenco di simboli.

 

Il Trattato inizia elencando le tre prerogative di un «vero mercante»: il capitale, la competenza in «ragioni e computi», la capacità di disporre «conti e scripture». Dopo, Pacioli si occupa dell’inventario mediante il quale elencare tutti i beni mobili e immobili: esso deve essere redatto in un unico giorno e deve contemplare tutti i beni in possesso. Il mercante è tenuto all’accortezza, alla chiarezza, alla diligenza e alla devozione nella registrazione dell’inventario.

 

Pacioli diffuse la ‘Partita Doppia’ denominandola «modo de Vinegia» (metodo di Venezia), probabilmente in riferimento alla peculiarità del libro mastro detto ‘alla veneziana’. Qui, infatti, i conti venivano distribuiti su due pagine contrapposte: in una, posta sulla facciata sinistra, vi era la sezione «dare» che includeva i debiti, nell’altra, posta su quella destra, vi era la sezione «avere» con i relativi crediti da esigere.

 

Sono poi citati i libri principali della contabilità e Pacioli dimostra di sapere che i mercanti usavano anche altri libri, riferendosi in particolare a quelli contenenti i conti in entrata e in uscita. Subito dopo, introduce il memoriale o ‘brogliaccio’, il primo dei tre libri principali, denominato anche ‘vacchetta’ o ‘squartafoglio’.

 

Era buona consuetudine che i mercanti provvedessero a far autenticare i loro libri contabili da un ufficiale della città, al fine di evitare frodi e imbrogli. Pacioli elenca nove diverse modalità di saldare un acquisto o una vendita, senza tuttavia esplicitare quali registrazioni vadano operate per ognuna di queste modalità.

 

Un capitolo è dedicato al giornale: qui le due parti di una registrazione sono contrassegnate dalle diciture «Per» ed «A», separate da due virgolette. È consigliabile che ogni registrazione posta in esso sia collegata ad altre due nel quaderno grande (mastro): una in «dare» e una in «avere». I conti «Cassa» e «Capitale» compaiono nella prima registrazione di giornale: in particolare il conto «Cassa» deve sempre evidenziare un’eccedenza di debito, o deve risultare in pareggio, il caso contrario denoterebbe un errore nel mastro. All’inizio di ogni giornale e di ogni mastro il «Capitale» deve essere in credito.

 

Per quanto concerne le modalità attraverso le quali effettuare le registrazioni nel giornale, sono illustrate sette tipologie in corrispondenza di ognuna delle prime sette voci elencate nell’inventario. Le registrazioni del giornale vanno numerate in maniera consecutiva. Non è chiaro tuttavia se questo tipo di numerazione dovesse proseguire fino al termine del giornale. Pacioli dispone inoltre che accanto a ogni attività sia collocato un importo di valore corrente.

 

Per quanto concerne la traslazione delle registrazioni dal giornale al mastro e la modalità di riportare le date dei conti, Pacioli raccomanda di contrassegnare l’anno con i numeri romani per una questione di eleganza. In altre parti del Trattato egli tuttavia utilizza i numeri arabi.

 

Diversamente da quanto avviene per il giornale, nel mastro il giorno e il mese vanno collocati nello spazio tra due linee verticali tracciate sul lato sinistro. Essi sono indicati all’interno della registrazione del mastro solo per la prima scrittura; per le successive registrazioni, riportate sullo stesso lato del conto, il giorno e il mese vanno inseriti nello spazio di fronte alla registrazione.

 

Basil Yamey, nel Commentario al Trattato di Partita Doppia di Luca Pacioli, circa il posizionamento delle date afferma:

 

«[Pacioli] Spiega che ci possono essere parecchi conti diversi nella stessa pagina di mastro, con registrazioni effettuate in differenti giorni dell’anno. In questo modo, solamente l’anno e non il giorno e il mese, può essere collocato all’inizio di ogni pagina. Aggiunge anche che se una pagina di mastro, presenta solo un conto, […] ci saranno varie registrazioni a seconda dei diversi giorni e mesi».

 

Pacioli non tralascia di affrontare i rapporti del mercante con la Camera degli impresti di Venezia e con simili organizzazioni ufficiali, e le operazioni del mercante che coinvolgono l’Officio della messentaria. La ‘messentaria’ era una tassa veneziana sulle vendite effettuate attraverso agenti professionali, spettante per metà al venditore e per l’altra all’acquirente; prassi prevedeva che quest’ultimo pagasse l’intera somma dovuta per recuperarne, in seguito, la metà del venditore dal prezzo di acquisto. L’Officio della messentaria amministrava e riscuoteva la tassa. Infine, viene operata una distinzione tra l’acquisto effettuato in contanti e quello pagato in parte in contanti e in parte a credito; di ognuno ingiunge di trascrivere le registrazioni nei tre libri contabili: il memoriale, il giornale e il mastro.

 

Nel Trattato sono presenti anche preziosi consigli sul baratto.Pacioli distingue le operazioni del baratto in: baratto semplice di merci contro merci; baratto composto di merci contro merci e denaro; baratto che contempla il pagamento a credito.

 

Secondo la trattazione pacioliana, le merci ricevute in baratto siano fissate con il valore di quelle date in cambio, onde evitare difficoltà nel calcolo di un profitto o di una perdita conseguiti per la merce ricevuta.

I diversi affari della società alla quale il mercante appartiene possono essere registrati secondo due metodi:

 

Primo metodo: il mercante può aprire una serie di libri contabili sugli affari della società, separando tale contabilità dalla sua contenuta nei libri personali.

 

Secondo metodo: registrazione degli affari della società in seno ai libri personali del mercante.

 

In riferimento ai vari tipi di conto presenti nel mastro e ai «conti di entrata e uscita, prò e danno», Yamey opera le seguenti distinzioni:

 

Conto di mercantia: registra le uscite di minor entità che hanno avuto luogo durante la compravendita della merce, spese tutte troppo piccole da giustificare il loro addebito al conto della particolare mercanzia in questione, o non abbastanza importanti da avere conti spese separati. Il conto include anche le spese avvenute durante una singola operazione di mercanzia.

Conto spese di casa ordinarie: conto di registrazione delle cosiddette spese straordinarie o eccezionali, non collegate alle attività commerciali del mercante.

Conto di entrata e uscita: conto che registra le entrate e le uscite di voci insolite […]. Tali voci possono essere registrate in alternativa nel conto spese di casa. Tale conto può essere tenuto in un libro separato dal mastro.

Conto profitti e perdite: in tale conto vengono trasferiti i saldi in attivo e in passivo. Gli storni dei saldi vanno trasferiti direttamente dai conti merce al conto spese e profitti e non per mezzo di registrazioni di giornale.

 

Pacioli sostiene che non devono essere aperti conti particolareggiati di merce per ogni singolo prodotto. Al contrario, gli acquisti e le vendite delle merci all’epoca venivano registrati in un conto di negozio. Piccole vendite, per un valore fino a quattro o sei ducati, non dovevano poi essere registrate singolarmente. Quando nel mastro lo spazio di un conto è interamente occupato da registrazioni o presso la parte del «debito» o presso quella del «credito», si rende necessario riportare il saldo del medesimo conto in un nuovo conto creato sfruttando il primo spazio libero successivo. Pacioli raccomanda di chiudere il libro alla fine di ogni anno.

 

La parte finale del Trattato è dedicata al controllo del bilancio. Secondo Pacioli questo avviene quando il mastro è completo ed è necessario aprirne uno nuovo, tuttavia, i «veri mercanti» usavano aprire un nuovo mastro all’inizio di ogni anno e procedevano in tal modo alle operazioni di bilancio annualmente. Per comodità è preferibile l’utilizzo dei puntini per contrassegnare le registrazioni sottoposte a controllo. La chiusura del mastro deve avere luogo in un solo giorno. Contemporaneamente alla chiusura del mastro, le nuove transazioni vanno registrate nei nuovi documenti contabili. Il Trattato di Partita Doppia risulta a tratti incompleto e di difficile comprensione, inoltre non vi compare alcun cenno alle scritture di assestamento e di rettifica né a quelle degli ammortamenti. Per tale motivo, è consigliabile consultare il commentario di Basil Yamey, valido ausilio lì dove il testo si presenta oscuro e lacunoso. Nonostante i limiti suddetti, l’opera di Pacioli assume un’importanza eccezionale nella storia della ragioneria.

 

Per ribadire la tesi secondo la quale Pacioli può essere considerato il padre della Partita Doppia, poniamo ora a confronto il Trattato di Partita Doppia con un moderno testo di ragioneria, Lezioni di ragioneria del professor Luigi Puddu dell’Università degli Studi di Torino, mettendone in risalto le analogie. Tralasciamo l’approfondimento della natura scientifica della ragioneria, per la quale molto si deve all’opera di Francesco Villa, il primo studioso dopo Luca Pacioli a fare di essa una dottrina rigorosamente articolata. Il professor Puddu premette che oggetto della ragioneria è la «determinazione e rilevazioni quantitative delle aziende, al fine di produrre la conoscenza necessaria per lo sviluppo di un’amministrazione razionale fondata su tre momenti: la programmazione, l’esecuzione, il controllo.

 

Questi momenti ineriscono la natura articolata dell’economia aziendale e sono strettamente correlati. Essi sono finalizzati a creare conoscenza attraverso flussi informativi che si manifestano in forma di decisioni, risultati e scostamenti. In questo contesto, la contabilità è intesa come rilevazione quantitativa, ossia come momento particolare del calcolo economico in cui si procede alla raccolta dei dati grezzi e alla loro formale rappresentazione dopo averli sottoposti ad elaborazione. La contabilità deve essere impostata secondo un principio d’ordine. Le informazioni fornite dalla contabilità si fondano su:

 

Il metodo della Partita Doppia;

Il conto come strumento di rilevazione quantitativa;

Le convenzioni per il funzionamento dei conti nell’ambito del metodo della Partita Doppia.

 

Il metodo della Partita Doppia verte sul funzionamento simultaneo ed antitetico di due serie di conti specificamente scelte in base a determinate esigenze. Già da questo si evincono forti analogie con il Trattato di Partita Doppia di Luca Pacioli. Riguardo al conto Puddu sostiene che:

 

«…il conto è lo strumento che viene impiegato nel metodo della Partita Doppia per rilevare le operazioni aziendali»

 

Tale affermazione si allaccia perfettamente a quanto Pacioli dice del “conto di mastro”. Il conto è una rappresentazione quantitativa divisa in due differenti sezioni finalizzate a rilevare informazioni quantitative di segno algebrico diverso. I due aspetti di osservazione delle operazioni di gestione sono denominati, per convenzione, aspetto originario (o numerario) e aspetto derivato (o economico). Per quanto concerne l’aspetto originario si distinguono: variazioni numerarie attive - ovvero entrate di cassa, sorgere di crediti, estinzione di debiti -, e variazioni numerari passive - ovvero uscite di cassa, sorgere di debiti, estinzione di crediti -. Per quanto concerne l’aspetto derivato, invece, si distinguono: variazioni attive se generano componenti positive di reddito (ricavi o storni di costo) e variazioni attive di capitale netto (o patrimonio netto). Le variazioni passive si hanno in presenza di componenti negative di reddito (costi e storni di ricavo) e/o in caso di variazioni passive di capitale netto (o patrimonio netto). Luca Pacioli nel Trattato fornisce una spiegazione analoga del funzionamento a sezioni contrapposte del metodo della Partita Doppia, con qualche evidente differenza, rispetto al testo del Professor Puddu, relativa al contenuto delle anzidette sezioni così come evidenziato di seguito:

 

LUIGI PUDDU

 

Nella sezione dare vanno inseriti:

Variazioni numerarie attive

Componenti negative di reddito

Variazioni negative di capitale netto.

 

Nella sezione avere vanno inseriti:

Variazioni numerarie passive

Componenti positive di reddito

Variazioni attive di capitale netto

 

LUCA PACIOLI

 

Nella facciata sinistra del mastro:

Debiti (dare)

Nella facciata destra del mastro:

Crediti (avere)

 

Nel Trattato di Partita Doppia, i conti funzionavano nel seguente modo: nel conto dei debitori nella sezione «deve dare» erano iscritte le attività iniziali d’inventario e le variazioni aumentative di attività, nella sezione «deve avere», di contro, le variazioni diminutive di attività e il saldo delle attività finali. Il conto dei creditori accoglieva invece nella sezione di sinistra le variazioni diminutive di passività e il saldo delle passività finali, nella sezione di destra le passività iniziali d’inventario e le variazioni aumentative di passività. Il conto «pro e danno» accoglie in «deve dare» le variazioni diminutive di attività, le variazioni aumentative di passività e l’utile di esercizio; mentre in «deve avere» accoglie le variazioni aumentative di attività e le variazioni diminutive di passività. Infine il conto capitale registra in «deve dare» le passività iniziali d’inventario e il saldo delle attività finali, in «deve avere» le attività iniziali d’inventario, il saldo delle passività finali e l’utile di esercizio. Luca Pacioli che, immediatamente dopo l’inventario, tre libri sono necessari per eseguire il lavoro con esattezza e comodità: il Memoriale, il Giornale ed il Quaderno (Mastro). Nel testo del professor Puddu per quanto riguarda il giornale leggiamo:

 

«Secondo la tradizionale contabilità a mano, i fatti amministrativi vengono registrati cronologicamente nel libro giornale e quindi classificati in ordine sistematico nel libro mastro».

 

In questo caso, l’analogia con il Trattato di Partita Doppia è palese. Il collegamento tra mastro e giornale, come è già stato osservato, permette la determinazione del risultato di gestione cioè l’utile («prò») o la perdita («danno»).

Scrive Pacioli:

 

«E se da questa partita sirà più el dare che l’avere, tu haverà perduto quel tanto en tuo trafico da che lo gomencasti. E se fia più o havere, alora dirai che quel tanto habia in ditto tempo guadagnato».

 

Per quanto riguarda, invece, la numerazione delle registrazioni del giornale, egli afferma che essa va tenuta in maniera consecutiva, senza specificare se tale criterio debba utilizzarsi per tutto il giornale. Nella moderna ragioneria, la numerazione del libro giornale è effettuata in maniera progressiva. È importante rammentare la raccomandazione di Pacioli circa la numerazione dei conti in sede di traslazione degli stessi dal giornale al mastro:

 

«nel mastro, il giorno e il mese sono collocati nello spazio tra due linee verticali tracciate sul lato sinistro. Il giorno e il mese sono indicati dentro la registrazione del mastro solo per la prima scrittura di questo. Nelle successive registrazioni, riportate sullo stesso lato del conto, il giorno e il mese vengono inseriti nello spazio di fronte alla registrazione.» [Trattato di Partita Doppia – cap. XV]

 

Oggi sul libro giornale sono indicate in maniera cronologica le operazioni quotidiane relative all’esercizio dell’impresa. Devono essere presenti: la numerazione progressiva, le date, i conti di mastro movimentati in «Dare» e in «Avere» dopo il fatto di gestione; la descrizione di ogni singola operazione, gli importi dell’operazione separati per ogni mastro.

Quanto argomentato finora ha esemplificato la fondamentale importanza dell’opera di Luca Pacioli per l’evoluzione del sistema contabile, proseguita fino al XIX secolo, allorquando Fabio Besta pubblicò il primo volume de La Ragioneria (l’ultimo sarà edito nel 1916). Quest’opera rappresenta il fondamento delle scienze economico aziendali. La ragioneria è qui intesa come “scienza del controllo economico”. È superata la precedente concezione dei conti ed è introdotta la teoria dei conti a valore che permette l’applicazione del metodo contabile al sistema patrimoniale. Il concetto di Economia Aziendale ha origine nel 1926, a Venezia, ad opera di Gino Zappa, allievo di Fabio Besta, in un intervento dal titolo Tendenze nuove negli studi di ragioneria tenutosi in occasione del discorso inaugurale dell’anno accademico 1926/1927.

 

 

Riferimenti bibliografici:

 

ANTINORI, C., La Contabilità pratica prima di Luca Pacioli: origine della Partita Doppia, in «Revista Española de Historia de la Contabilidad», n. 1, 2004.

GELMI, J., I Papi, Milano, Rizzoli, 1987.

MARTIGNONI, S., TODISCO, O., (trad. it. a cura di) Itinerario della mente in Dio, Città Nuova, Roma 2000.

MARTÌNEZ, R., SANGUINETI, J. J. (a cura di), Dio e la natura, a cura di , Roma, Armando, 2002.

MONDIN, B., Nuovo Dizionario enciclopedico dei Papi, Roma, Città Nuova, 2006.

PACIOLI, Luca, 1494, Trattato di Partita Doppia, edizione critica a cura di A. Conterio, introduzione e commento di B. Yamey, nota filologica di G. Belloni,Venezia, Albrizzi, 1994.

PUDDU, L,, Lezioni di ragioneria, Milano, Giuffrè, 2005

USAI, C., De scripturis : Luca Pacioli tra scienza e cultura francescana, Sant'Anna Arresi, Cristian Usai, 2014

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